计税基础的涉税处理

　　计税基础的涉税处理

　　内蒙古财经学院：张志杰

　　【主题词】：计税基础会计处理

　　【摘要】：我国现行《企业所得税法》引入“计税基础”，产生了资产、负债的账面价值与按照《企业所得税法》规定的“计税基础”之间的差异，这种差异，分别确认为“应纳税暂时差异”与“可抵减扣暂时差异”，按照《企业会计准则第18号——所得税》规定再进一步确认相关的“递延所得税负债”、“递延所得税资产”，同时根据《企业所得税法》的规定将年终会计利润调整为应纳税所得额，并计算应纳所得税额，在此基础上确定利润表年报中的所得税费用。

　　【正文】：

　　一、计税基础的确认和计量

　　《企业所得税法》对各类资产的计税基础进行了明确的规定。

　　(一)资产的计税基础

　　资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。

　　企业的各项资产，包括固定资产、无形资产、金融资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。所谓历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。

　　企业持有各项资产期间发生增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

　　现分别说明各项主要资产的计税基础。

　　1、固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产。固定资产按照以下方法确定计税基础：

　　(1)外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础;

　　(2)自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础;

　　固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。符合规定的可以采用加速折旧法。

　　2、无形资产按照以下方法确定计税基础：

　　(1)外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础;

　　(2)自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础;

　　无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。

　　作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。

　　外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。

　　对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定，有关研究开发支出区分为两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本;税法规定，企业发生的研究开发支出都可以税前扣除，可按当期实际发生额的l50%扣除。以后该项无形资产不得计算摊销费用扣除。

　　3、金融资产其计税基础说明如下：

　　对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，税法规定企业取得的各项资产应当按成本计价。

　　可供出售金融资产，按取得时的成本计价。

　　其他金融资产初始入账时其交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分。

　　(二)负债的计税基础

　　负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额，即负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额。

　　一般情况下，负债的确认与偿还不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零，计税基础即为账面价值。如企业的短期借款、应付账款等。但是，企业自费用中预提的负债往往会产生其计税基础与账面价值之间的差额，如按照会计规定确认的某些预计负债。

　　二、暂时性差异

　　(一)暂时性差异的确认

　　《企业会计准则第18号——所得税》对资产、负债的账面价值与按照《企业所得税法》规定的“计税基础”之间的差异，应当采用资产负债表债务法，突出了资产、负债的理念。

　　资产负债表债务法要求企业在所得税会计核算方面，全面贯彻资产、负债的认定理念。

　　资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。在同时满足以下条件时，确认为资产：其一、与该资源有关的经济利益很可能流入企业;其二、该资源的成本或者价值能够可靠地计量。符合资产定义和资产确认条件的项目，应当列入资产负债表;企业的资产在资产负债表中以账面价值列示。

　　而《企业所得税法》规定;企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

　　资产的账面价值代表企业的某项资产在持续持有及最终处置期间能为企业带来未来经济利益的总额，而其计税基础代表的是该项资产在未来期间内计算所得税时允许扣除的金额。

　　当一项资产的账面价值小于其计税基础时，表明该项资产于未来期间产生的经济利益流入低于按税法规定允许税前扣除的金额，会抵减企业未来期间的应纳税所得额，造成企业于未来期间的经济利益流出减少，符合会计准则资产的定义，在满足资产确认条件时，应当确认为一项资产，《企业会计准则第18号——所得税》将其命名为“递延所得税资产”。

　　当一项资产的账面价值大于其计税基础的，表明该项资产于未来期间产生的经济利益流入大于按税法规定允许税前扣除的金额，会增加企业未来期间的应纳税所得额，造成企业未来期间的经济利益流出增加，符合会计准则负债的定义，在满足资产确认条件时，应当确认为一项负债，《企业会计准则第18号——所得税》将其命名为“递延所得税负债”。

　　负债的情形与资产正相反。

　　“递延所得税资产”和“递延所得税负债”的确认体现了交易或事项发生后，对未来期间计税的影响，在所得税会计核算时，体现了资产、负债的理念。

　　企业年度终了时，首先应当计算资产、负债的计税基础，与相应资产、负债的账面价值进行比较，计算出应纳税暂时性差异与可抵减暂时性差异，选择适当的税率计算其余额。其次，按《企业所得税法》的规定，计算当期应纳所得税税额。最后，由当发生的“递延所得税资产”、“递延所得税负债”金额和应纳所得税税额，计算出当期所得税费用。

　　暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。由于资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内，应纳税所得额增加或减少的情况，在这些暂时性差异发生的当期，应当相应的确认“递延所得税负债”或“递延所得税资产”。根据暂时性差异在未来期间对应税所得额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

　　1、应纳税暂时性差异

　　应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将会增加转回期间的应纳税所得额，增加未来期间的应纳税额，造成企业于未来期间以应纳税额的形式增加经济利益流出。在该暂时性差异产生的当期，应当确认为“递延所得税负债”。

　　对资产而言，应纳税暂时性差异是资产的账面价值大于其计税基础。资产的账面价值大于其计税基础，说明该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者之间的差额需要交纳所得税，意味着企业在未来期间会增加应纳所得税额，造成企业未来经济利益的流出。产生应纳税暂时性差异。

　　对负债而言，应纳税暂时性差异是负债的账面价值小于其计税基础，说明按税法规定该项负债在税前扣除的金额为负数，造成未来增加应纳税所得额，产生应纳税暂时性差异。

　　例一、交易性金融资产，取得时成本为200万元，公允价值变动增加20万元。资产的账面价值220万元，与计税基础的差额20万元，属于应纳税暂时性差异。由于交易性金融资产市场价格升高，企业在未来出售时会多流入企业经济利益，会增加未来的应纳所得税额，应将其认定为一项负债。

　　2、可抵扣暂时性差异

　　可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应纳税额，造成企业于未来期间以应纳税额的形式减少经济利益流出。在该暂时性差异产生当期，应当确认相关的“递延所得税资产”。

　　对资产而言，可抵扣暂时性差异是资产的账面价值小于其计税基础。从经济含义来看，资产在未来期间产生的经济利益流入小于按照税法规定允许税前扣除的金额，造成企业在未来期间可减少应纳所得税额，产生可抵扣暂时性差异。

　　对负债而言，可抵扣暂时性差异是负债的账面价值大于其计税基础，说明按税法规定企业的负债可以全部或部分在计算所得税时，允许税前扣除，减少未来期间的应纳所得税税额，产生可抵扣暂时性差异。

　　例二、应收账款账面余额为200万元，企业对该应收账款计提了l0万元的坏账准备，其账面价值为190万元，资产的账面价值190万元与其计税基础200万元的差额是10万元，属于可抵扣暂时性差异。会计现在已确认了这项损失，但税法应等到收回时再确认。其结果会减少企业未来的应纳税所得额，应将其认定为一项资产。

　　应纳税暂时差异，表示企业于未来会增加应纳所得税额，因此将其认定为一项负债。可抵扣减暂时差异，表示企业于未来会减少应纳所得税额，因而将其认定为一项资产。

　　(二)“递延所得税资产”及“递延所得税负债”的确认

　　1、确认“递延所得税负债”的一般原则

　　企业在确认因应纳税暂时性差异产生的“递延所得税负债”时，应遵循以下原则：

　　除企业会计准则中明确规定可不确认“递延所得税负债”的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的“递延所得税负债”。除直接计入所有者权益以及企业合并外，在确认“递延所得税负债”的同时，应增加利润表中的所得税费用。

　　“递延所得税负债”的计量：“递延所得税负债”期末余额应以当期应纳税暂时性差异和转回期间适用的所得税税率计量。当税率发生变化时应当采用追溯调整法。

　　例三、A公司20×6年12月31日“递延所得税负债”余额为330元，2006年适用的所得税税率为33%，20×7年发生应纳税暂时性差异为2000元，从20×8年起适用的所得税税率为25%。

　　20×7年12月31日确认“递延所得税负债”的期末贷方余额=(330÷33%+2000)×25%=750元(注：选用转回期间适用的企业所得税税率)

　　20×7年“递延所得税负债”的当期发生额=期末贷方余额-期初贷方余额=750-330=420元(贷方)

　　会计分录如下：

　　借：所得税费用420

　　贷：递延所得税负债420

　　2、“递延所得税资产”的确认的一般原则

　　企业在确认可抵扣暂时性差异对所得税的费用的影响时，应估计未来期间能取得多少应纳税所得额，以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的“递延所得税资产”。

　　“递延所得税资产”的确认应以未来期间很可能取得的应纳税所得额为限。在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异的影响，使得与“递延所得税资产”相关的经济利益无法实现的，该部分“递延所得税资产”不应确认;企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，则应利用可抵扣暂时性差异，以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的“递延所得税资产”。

　　考虑到可抵扣暂时性差异转回的期间，以很可能取得应纳税所得额的限制，当无法取得足够的应纳税所得额而未确认相关“递延所得税资产”的，应在会计报表附注中进行披露。

　　“递延所得税资产”的计量：确认“递延所得税资产”期末余额，以当期相关的可抵扣暂时性差异和转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。当税率发生变化时应当采用追溯调整法。

　　例如：我国现行税法允许企业亏损向后递延弥补五年，企业当年发生的亏损，应当以可获得用于抵扣亏损的未来五年内实现的应纳税所得额为限，确认“递延所得税资产”。如果不能，企业不应确认。

　　企业在每期期末应对“递延所得税资产”账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额，无法利用“递延所得税资产”利益的，应当减记“递延所得税资产”的账面价值。“递延所得税资产”的账面价值减记以后，后续期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额时，应相应恢复“递延所得税资产”的账面价值，使得“递延所得税资产”所包含的经济利益得以实现。

　　例四、某企业20×7年预提产品质量保证费用为200万元，该企业现行适用的所得税税率为33%，20×8年企业所得税应用税率25%。企业期初“递延所得税资产”余额为零。

　　20×7年末“预计负债”账面价值200万元，20×7年末“预计负债”计税基础=200-200=0，产生的可抵扣暂时性差异=200-0=200万元，则“递延所得税资产”期末借方余额=200×25%=50万元(注：采用转回期间适用的所得税税率)。

　　20×7年末，预计20×8年以后企业盈利能力下降，以后三年内很可能实现的应纳税所得额为100万元。则应确认的“递延所得税资产”期末借方余额为100×25%=25万元。

　　20×7年末“递延所得税资产”的当期发生额=期末借方余额-期初借方余额=25-0=25万元(借方)

　　借：递延所得税资产25

　　贷：所得税费用25

　　三、所得税费用的确认和计量

　　(一)当期应纳所得税

　　是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即应纳所得税，应以适用的税收法规为基础计算确定。

　　企业在确定当期应纳所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税收处理不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税法的规定进行调整，计算出当期应纳税所得额，按照企业适用的所得税税率计算确定当期应纳所得税。

　　(二)递延所得税

　　递延所得税，是指按照企业会计准则规定应予确认的“递延所得税资产”和“递延所得税负债”在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即“递延所得税资产”及“递延所得税负债”的当期发生额，但不包括直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并的所得税影响。

　　值得注意的是，企业应当先确认“递延所得税资产”或“递延所得税负债”，的当期发生额;再确认递延所得税。

　　递延所得税=本期“递延所得税资产”、“递延所得税负债”贷方发生额-本期“递延所得税资产”、“递延所得税负债”借方发生额。

　　(三)所得税费用

　　利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。即：所得税费用=当期应纳所得税+递延所得税。

　　计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。

　　(四)资产负债表债务法的会计处理

　　其基本程序为：首先确定本期“递延所得税资产”、“递延所得税负债”和应交所得税的发生额，然后确定本期所得税费用的发生额。

　　本期“递延所得税资产”、“递延所得税负债”发生额=“递延所得税资产”、“递延所得税负债”(期末余额-期初余额)

　　本期所得税费用=本期应交所得税+本期“递延所得税资产”、“递延所得税负债”贷方发生额-本期“递延所得税资产”、“递延所得税负债”借方发生额

　　在采用资产负债表债务法核算递延所得税时，如果预计转回期的税率能够合理确定，发生时按预计转回期的税率核算。另外，不论发生或是转回期间，如果税率变动，均应按变动后的税率进行调整。

　　例五、昌盛公司20×8年会计利润为1200万元。资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础资料如下：(20×7年企业所得税税率33%，20×8年企业所得税税率25%)。

　　(1)20×7年1月1日开始计提折旧的一项固定资产，原价为600万元，使用年限为10年，净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计处理相同。

　　(2)2007年12月开发形成的一项无形资产，账面300万元。于2008年1月开始使用，每年摊销30万元。

　　(3)期末存货账面价值1000万元，当年又计提了50万元的存货跌价准备，期初存货跌价准备贷方余额30万元。

　　(4)期初“递延所得税资产”借方余额22.5万元、“递延所得税负债”贷方余额100万元。

　　20×8年递延所得税如下单位：万元

　　项目 账面价值 计税基础 差异

　　应纳税暂时性差异 可抵减暂时性差异

　　存货 1000 1080 80

　　固定资产：

　　固定资产原价 600 600

　　减：累计折旧 216 120

　　固定资产减值准备 0 0

　　固定资产 384 480 96

　　无形资产 270 0 270

　　合计 270 176

　　(1)20×8年度当期应交所得税

　　应纳税所得额=1200+36+30+50=1316(万元)

　　应交所得税=1316×25%=329万元

　　(2)20×8年度递延所得税

　　递延所得税资产=176×25%=44(万元)

　　期初递延所得税资产(借方余额)22.5万元

　　递延所得税资产增加21.5万元

　　递延所得税负债=270×25%=67.5(万元)

　　期初递延所得税负债(贷方余额)100万元

　　递延所得税负债减少32.5万元

　　递延所得税=-32.5-21.5=-54(万元)

　　(3)利润表中应确认的所得税费用

　　所得税费用=329-54=275(万元)，确认所得税费用的账务处理如下：

　　借：所得税费用2750000

　　递延所得税资产215000

　　递延所得税负债325000

　　贷：应交税费——应交所得税3290000

　　【参考文献】：一、财政部2006年《企业会计准则》、38个分则和指南以及培训资料。

　　二、2008年度注册会计师辅导教材《会计》。

　　三、2007年3月的《企业所得税法》。

　　四、2007年11月28日的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》

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