营改增对财政收入的影响及财税体制改革应对
营改增后地方财政收入减少不等于全国财政收入减少，试点阶段短期内营改增对全国财政收入甚至有增加的效果。当然，这一效应会迅速趋弱，中期会减少税收，长期又会增加税收。利用 ARIMA 模型评估的 2014 年减税效应只有 755 亿元，全面扩围年减税效应估计不超过 2300 亿元;用 OLS 估计 2014 年营改增效应是减少税收 3833.33 亿元，全面扩围估计形成减税效应 11420 亿元。由于营改增后地方税收失去营业税主体税种，因此，中央应充分调动地方政府的积极性，注重建立激励相容的财税体制，适当提高地方政府分成比例。调整后的分税制应该继续保持一定的弹性，不宜采取全国“一刀切”模式。
一、引言及文献回顾
营业税改增值税 (简称营改增) 自 2011 年试点以来，进展平稳顺利。国务院总理李克强 2016 年在 《政府工作报告》 中明确提出：从 2016 年 5 月 1 日起，全面实施营改增，将试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业。这标志深化财税改革的重头戏——营改增即将进入收官之战。中国现行税制以间接税为主体，增值税是中国第一大税种，而营业税是地方税体系中第一大税种。2014 年，增值税、营业税和消费税这三大间接税的收入占全部税收收入的比重超过 60%。个人所得税、资源税、房地产税等数量较小，对总的财政收入影响不大。党的十八届三中全会提出“深化税收制度改革，完善地方税体系，逐步提高直接税比重”。增值税和营业税占总的税收比例较大，顺利推进营改增有利于实现 《深化财税体制改革总体方案》 制订的改革目标。
本文使用计量研究方法，分析了营改增全面扩围后政府财政收入的变化，把增值税和营业税的总体作为考察对象，避免了二者的替代效应引起的误差。在预测财政收入变动后，根据不完全契约理论，提出相应的财税体制改革应重视地方政府的激励，不一定要采取“一刀切”的方式。
二、营改增政策出台和实施状况
中国在改革开放以后逐渐引入增值税制度，而营业税则是一个古老的税种。营业税是相对便于征收的税种，但其存在重复征税问题。增值税替代营业税，允许抵扣，将消除重复征税的弊端，有利于减轻企业税负。在经济进入新常态的情况下，营改增具有结构性的减负作用，能够促进第三产业尤其是中小企业发展，实现经济结构调整目标。
(一) 营改增政策顺序 2011 年，财政部、国家税务总局下发了营改增试点方案，拉开了改革帷幕。2012 年 1 月 1 日，营改增试点首先在上海交通运输业和部分现代服务业开展。改革的思路是从部分行业、部分地区、逐渐按批次扩展，营改增试点从上海开始逐渐增加到 8 省市，然后 12 个省市，最后推广到全国试行，但并不是所有行业同步推进。从试点行业看，包括交通运输业与研发和技术、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁、鉴证咨询服务等，实现了稳步推进。2014 年 1 月 1 日起，国务院又将铁路运输和邮政服务业纳入营改增试点。2014 年 6 月 1 日，将电信业纳入营改增试点范围 (如表 1 所示)。
(二) 营改增政策效果随着改革整体上进展顺利，改革绩效可以归纳为以下几点：一是降低企业税负。营改增试点使纳税人所购买的服务类产品等所含税额可以抵扣，完善了增值税抵扣链条，避免了重复征税。对小规模纳税人来说，降税效果明显。对于一般纳税人来说，由于税制不完善，刚开始可能有部分行业和部分企业出现无法抵扣的情况，从而提高了实际税率。但是，随着经营周期延长，可以抵扣的范围扩大，总体上税率是下降的。二是优化产业分工。处于营改增试点范围的行业第二产业和第三产业紧密相连，能够促进产业深度融合发展，促进产业间、产业内的分工与合作，有利于从总体上提高经济效率。三是促进产业升级。原有制造业中的研发、设计、营销等经营业务在营改增的背景下会享受税收抵扣，这将促使传统产业向高度化发展，企业更加注重产品技术和质量。四是拉动就业增长。服务业是未来创造就业岗位的主要行业，营改增对第三产业尤其是服务业的发展壮大将形成有力的制度推动。
(三) 营改增现存问题税收的变动影响了价格，不仅影响财政收入，而且对企业生产和个人消费都会产生深远的影响。目前的政策规定多属于临时性措施，离规范的消费型增值税制度尚有距离。按照税收法定原则，需要尽快进行相关法律的制订和完善。由于营改增衔接过程中可能存在一些套利机会，因此，企业会选择税率较低的税种申报，从而产生一定的税收流失。在管理体制还没有理顺时，税收的征管协调交易成本也会相对增加。对企业来说，由于不同行业的成本结构不同，导致不同行业享受营改增的降税效果也不一样，进而从一般均衡的角度影响相对价格水平，抵消了一些原有税收激励效果。另外，有一些生产成本主要是劳动力要素享受的税收优惠力度不够，与改革的初衷也有所不同。
三、营改增对财政收入影响的实证研究
(一) 研究背景 2014 年 3 月，财政部税政司提供的数据显示，2013 年营改增减税规模超过 1400 亿元。2015 年 1 月，国家税务总局新闻通报介绍，2014 年全国营改增试点合计减税 1918 亿元。2015 年 9 月国家税务总局原局长许善达提出“粗粗算一个账，去年营业税是 18000 亿，去年减税要减至少 3000 亿，如果营改增全面完成还要减税五六千亿。地方还剩一万多亿，还要给中央交这部分的 75%大概是八九千亿。这样一算，地方政府要减少一万多亿的收入”。由于营改增影响财政收入的关键是税率设定，不少研究者都根据税率不同的设定情景分别进行了测算。如胡怡建和李天祥 (2011) 使用投入产出表计算了营改增的效应，认为改革后税率设定在 13% 具有减税效应，17%则是增税效应。[10]李学林 (2013) 使用一般均衡模型研究认为，营改增后各产业税率如果分别是 6%、11%和 17%时，则税收规模相比改革前变化率分别是 -8.78%、2.27%和 15.30%。[11] 营业税一直是地方收入的主要来源，营改增无疑影响了地方政府的行为和激励，可以利用现有的统计数据和调查数据进行研究和评估。但是，判断营改增的税收影响，一个重要的问题是不能单独看营业税，也不能单独看增值税，而应该把二者总额进行相加，这样完整考虑才具有科学性。本部分的研究是基于现行的税率不变的假设进行，通过捕捉数据自身的信息进行预测。
(二) 最小二乘法估计由于增值税主要是面向第二产业征税，利用增值税和第二产业增加值之间的这种关系，选取 1994-2012 年的数据构造模型，回归结果如表 3 所示。表 3 模型结果可以表示为 y=0.1147x-179.107。然后再根据这个结果，计算 2013 年和 2014 年在假设不进行增值税改革时的国内增值税规模。其结果分别为 30992.28 亿元和 29277.00 亿元，而实际值分别是 28810.13 亿元和 30855.36 亿元。可见，营改增对增值税的影响是 2013 年增加 1578.36 亿元，2014 年减少 2182.15 亿元。利用营业税和第三产业增加值之间的关系，选取 1994-2012 年的数据构造模型，回归结果如表 4 所示。
表 4 模型结果可以表示为 y=0.0660x-765.6134。然后再根据这个结果，计算 2013 年和 2014 年在假设不进行增值税改革时的国内营业税规模。其结果分别为 17442.9286 亿元和 19432.9078 亿元，而实际值分别是 17233.02 亿元和 17781.73 亿元。因此，实行营改增后，营业税分别减少 209.91 亿元和 1651.18 亿元。综合来看，实行营改增后，在 2013 年反而实现增税效应 1368.45 亿元，而 2014 年实现减税效应 3833.33 亿元。上述结果仅仅是根据营业税和增值税的两项变化对总体税收影响进行评估，没有考虑对其他税收的动态影响。例如，增值税改革可能对于企业所得税乃至城建税都有下降效应。
四、基于不完全契约理论分析的财税体制改革应对
营改增可以促进产业结构完善、经济持续增长，但是，短期效果和长期效果并不一样，需要考虑利益主体的行为模式并进行优化，即分析中央政府和地方政府在税制改革中的优化行为。程瑜(2008) 分析了政府预算关系中的契约设计。[12]本文在其基础上进行细化，关注重点在政府内部，即中央和地方的利益分配关系。契约的不完全会导致事前的契约低效率，必须通过各种制度化安排即深化改革来解决低效率问题。营改增由于涉及地方税收体系和地方政府激励问题，因此，还需要结合地方政府和中央政府的相关制度背景进行分析，需要考虑博弈后的一般均衡状态。
一) 分税制的成功逻辑和已出现的问题尽管中国的计划经济体制来自于苏联，但与苏联的中央集权体制不同，至少在财税体制方面中央和地方关系这部分一直存在多样化的安排。中央和各省市区以及计划单列市等的财政包干也存在多种表现形式，如收入递增包干、总额分成、定额上解等。这种财政包干体制和农业中的包干效应不同，因为农业生产比较简单，而财税体制和约束十分复杂，动态博弈更是增加了分析难度。完全的大包干就是边际分成为零，中央需要提高固定的留存数额，或者固定留存数额为零，提高边际分成。由于信息不对称，导致地方政府会隐瞒信息，选择自己利益最大化的留成方式，造成差距拉大、中央财政收入持续下降的问题。为了改革，必须树立中央权威，中央政府必然要调整制度。1994 年实行了分税制改革，建立了国税和地税独立征收的体系。
(二) 营改增后税收体制调整方案营改增全国推广的结果减少了地方财政收入，必然会导致分税制财税体制的调整改革。如更多地依赖法律制度，减少自由裁量的制度。根据原分税制财税体制，除了铁路、银行、保险等行业外，绝大多数营业税收入项目是属于地方税收入，主要对第三产业征收，大约占据地方税收入的三成到四成，是地方政府的主要税收来源。增值税是中央地方共享税，主要对第一和第二产业征收，分享比例是中央 75%、地方 25%。营改增以后，营业税不复存在，原来全部归地方的第三产业的税收变成了增值税。如果不调整增值税分享比例，则原本全部归地方的收入现在地方就只能分到 25%，地方政府的财政收入将大幅减少，地方的财政收支体系会被破坏。因此，必须通过改革进行平衡。
五、主要结论和政策启示
(一) 主要结论营改增一方面会减少重复征税，具有减税效应;另一方面具有涵养税基、促进经济增长和调节结构的作用，具有增税效应。各种效应很难衡量，再加上各项改革纷纷推出，这些改革政策的叠加效应更需要仔细梳理。本文的分析显示，营改增后地方财政收入减少不等于全国财政收入减少;即使是短期，营改增也可能具有增加税收的效果。当然，总的趋势是增加税收的影响在减少。利用时间序列模型预测的年减税只有 755 亿元，全面扩围年减税效应估计不超过 2300 亿元;用 OLS 模型估计 2014 年营改增的减税效应为 3833.33 亿元，全面扩围估计减税效应为 11420 亿元。由于减税主要是减少地方财政收入，因此，有必要调整和完善分税制，增加地方税收分成比例。根据契约理论，由于不同地方政府所在区域的经济发展程度和阶段不同，“风险”不同，因此，必须继续保持一定的弹性，不宜采取“一刀切”的模式。东部地区经济较为发达，风险较小，可以采取调高基数的模式，而中西部地区则可以更多地采用分成制度。
(二) 政策启示对于中央政府来说，实施营改增必须调动地方政府的积极性，建立激励相容的制度体系和财税体制。在科学设定不同产业增值税税率的基础上，可以适当提高地方政府分成比例。营改增后地方政府的主体税种营业税将会消失，地方政府的效用函数和行为方程必然会发生变化。其实，这不仅是营业税消失的问题，而且依附在营业税上的一些附加税和费用也会消失，对其他税收也有影响。尽管营改增对税收和财政收入的影响有限，但是，仍应该未雨绸缪、提前应对。急需配套的改革措施就是培育新的税收增长点，重新构建地方税体系，确保地方财政收入不出现大的波动。实施营改增后，中央和地方仍然具有多种契约安排形式。因此，建立公开透明的制度约束和激励相容的财税体制至关重要。
参考文献：
[1]胡 春. 增值税“扩围”改革对财政收入的影响[J]. 财经科学，2013，(1)：118-124.
[2]孙健夫，李少龙. 增值税“扩围”对地方财力影响分析[J]. 经济研究参考，2014，(21)：56-61.
[3]田志伟，胡怡建. “营改增” 对财政经济的动态影响[J]. 财经研究， 2014，(2)：4-18.
《营改增对财政收入的影响及财税体制改革应对》来源：《当代财经》，作者：周 彬 1a ， 杜两省 1b
