浅议税收执法风险的防范

　　【摘要】文章分析了税收执法风险的后果、具体表现形式并从税收执法依据、税务部门内部因素和外部因素等方面分析了税收执法风险产生的原因，提出了相应的防范措施。

　　【关键词】税收执法风险;具体表现;成因;防范

　　随着依法治税工作的不断推进，行政执法相对人自我维权意识不断增强，征纳双方的权力义务进一步明确，税务机关执法责任风险日益加大。而目前税务机关因执法不当、执法过错或行政不作为等行为而引起的行政诉讼、行政赔偿以及导致国家税收损失而被追究刑事、行政责任或过错追究的案件时有发生，因此如何避免和预防执法风险的发生，成了税务执法的一个不容忽视的问题。

　　税收执法风险主要是指具备税收执法资格的税务机关工作人员执行国家税收法律、法规、政策，行使权利履行职责的行为过程中出现违法违纪行为，侵犯了国家或税务行政管理相对人的合法利益，可能面临受到国家法律行政法规的责任追究和惩罚而承担不利法律后果的情形。

　　税务执法风险一旦形成，将可能造成税务机关的执法行为无效、税务人员的行政法律责任和刑事法律责任的严重后果。因此税收执法风险的防范对于保护税务干部自身、推进依法治税，树立税务部门形象，增强执法威性和提高征管质量，保障税收收入有着重要意义。

　　一、税收执法风险的具体表现

　　税收执法风险存于税收执法活动的整个环节整个过程。

　　(一)税务管理中的风险。一是税务登记。税务登记是税务机关对纳税人是征纳双方法律关系成立的依据和证明，也是纳税人必须依法履行的义务。如不按规定**、项目填写不齐全、填写内容不够真实将直接涉及到是否享受税收减免政策，尤其对经济性质的认定很可能影响为以后税务案件的定性，因此这项看似简单的工作，实际上存在着很大的税收执法风险。二是账簿、凭证管理。账簿凭证是开展税收稽查和加强税务监督的重要依据。但在日常征收管理活动中，纳税人在账簿设置方面存在问题时，税务人员没有严格按照《征管法》的有关要求，及时督促纳税人进行改正，造成纳税人长期不纠正或者纠正不彻底最终立案处理等后果，其中就隐藏着很大的税收执法风险。

　　(二)税款征收(含退税)中的风险。税款征收要求税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款，不得违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征、少征、提前征收、延缓征收或者摊派税款。如果不按照法定程序、法定依据严格执法，尤其核定税款、上报审批延期缓缴税款手续、抵扣税款、出口退税和税收优惠享受的审批，等等具体行为中都隐性存在税收执法风险，即渎职责任。

　　(三)税务检查中的风险。一是检查程序不到位。二是文书填写、送达不规范。三是检查引用的法律条款不具体、不充分或对政策的理解不透彻。四是调查取证存在缺陷。这些都最终为行政复议或者行政诉讼留下隐患。

　　(四)税收法制中的风险。一是忽视事后跟踪、监督管理。二是税收担保、税收保全、强制执行过程出现差错。三是内部税收执法监督制度的不健全不合理。如基层局税收执法的监督主体法规部门和税收政策的制定职能机构税政部门合并一体，监督效力就存在风险。

　　二、税收执法风险的形成原因

　　(一)是客观政策因素也即税收执法依据引起的税收执法风险

　　1.税收法律级次偏低，常常面临司法考量。

　　作为税收基本法律由全国人大制定的只有两部，即《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)和《中华人民共和国企业所得税法》。作为一般法律由全国人大常委会制定的只有一部，即《税收征收管理法》。我国现行的税收实体法规范，除所得税外全部由国务院以行政法规的形式颁布实施。这些实体法规范的由于立法粗疏。由国务院税务主管部门财政部、国家税务总局不时根据具体情形进行解释补充，以至于在税收执法中引用财政部及国家税务总局规范性文件现象的大量存在。根据《中华人民共和国行政诉讼法》的规定，人民法院审理行政案件，以法律、行政法规和地方性法规为依据，参照规章。最高人民法院《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》(法[2004]96号)第一条关于行政案件的审判依据中指出：“根据行政诉讼法和立法法有关规定，人民法院审理行政案件，依据法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例，参照规章。在参照规章时，应当对规章的规定是否合法有效进行判断，对于合法有效的规章应当适用”。显然，规章的用与不用，由法官依法判断后进行取舍。因此一旦涉及税务行政诉讼，税收实体法立法缺陷便面临着司法的考量。税务执法风险有可能随之而生成

　　2.税收程序法有些规定过于原则，不利于操作。

　　如，《中华人民共和国营业税暂行条例》第七条“纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其营业额。”到底低多少是“明显偏低”，“正当理由”是指什么样的理由?何为正当?都没判断的标准，操作中因人而异。

　　如，《税收征管法》第三十八条规定：“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款”。什么是“有根据”认为呢?当理解为有一定的证据，但因为税务机关要掌握充分的证据可能需要相当长的时间，并且税务机关有没有能力去掌握证据?而提前征收的目的就是为了及时防止税款流失，如果等到收集到纳税人逃避税款的充分证据后也就失去了提前征收的必要了。

　　(二)税务部门内部因素引起的税收执法风险。

　　1、税务执法人员素质不高

　　在税收执法过程中，依法行政是关键，执法人员素质不高将直接导致执法风险发生。而在现阶段，税收执法人员的素质不容乐观。

　　(1)执法风险意识亟需加强

　　由于税收执法机关作为执法者兼管理者的强势地位客观存在，一些纳税人不愿和税收执法人员“较真”，使执法人员没有切实感受到税收执法风险的压力，一定程度上还存在“权治”思想。税务人员执法的习惯性、随意性、惰性及滥用职权、玩忽职守、徇私舞弊均可能带来的极大的风险。

　　(2).执法业务水平有待提高

　　影响业务水平的因素有两个：执法人员自身水平的高低和执法的难易程度。目前，由于基层税务机关新进人员极少，出现断层现象。因此税务人员平均年龄偏大。且水平参差不齐，整体素质不高，专业人才尤其欠缺。人员自身水平不高，直接制约着业务水平的提升。同时，由于税收执法的依据散见于复杂的税收实体法和程序法中，行政规范性文件大量存在并不断修订更新，税收执法人员难以全面、准确把握，规范执法难度较大，以致执法业务水平受到影响。

　　(3).执法道德水平需要进一步提高

　　有的税务人员工作态度不认真，草率行事;少数税务执法人员法治意识淡薄，滥用职权，以权谋私，以权代法，出现渎职行为或腐败现象，严重损害了税法尊严，无法保证税收公平、公正、正确，从而埋下风险隐患。

　　2、税务机关执法监督机制不完善

　　(1)执法监督机制执行力度不大。首先，税务机关内部执法监督机制，其主要包括执法检查、重大税务案件审理、规范性文件备案备查、执法监察、目标管理考核、执法过错责任追究以及执法岗位之间相互的监督。但许由于许多基层部门的执法监督机构和税收政策制定机构合为一体，如县级的税收政策股和法规股合并在一起，从监督主体上就起不到监督的作用。执法过错责任追究涉及到每个税务人员的利益，实践中很难真正执行到位。其次外部监督的作用尚未发挥出来。如来自税务人员家庭、纳税人、国家权力机关、相关行政机关以及社会监督的监督途径没有得到很好的利用。事实证明，只有通过多层次、全方位的监督，才能真正强化税务执法监督，确保监督有效到位，才能杜绝执法的随意性，并将可能发生的执法风险消灭在萌芽状态。

　　(2)相关制度运作衔接不紧。如税收管理员制度、税收法制员制度、纪检监察员制度等虽已建立，但制度执行本身就存在刚性不强，与税收执法责任制还没有起到相互制约、相互补充、环环紧扣的作用。

　　(三)外部环境因素引起的税收执法风险

　　1、税收收入计划的下达完成隐藏风险。

　　政府在每年年初都会确定本年的税收计划层层下达税务机关执行。各级税务机关必须坚持“以组织收入为中心”，力求完成税收任务，向上级和当地政府交上差。

　　在这种管理体制下，刚性的任务指标一定程度上弱化了刚性的税收执法，有时可能超常征收，掩盖了税制的运行质量和真实的税收负担程度，税收执法中的不确定性也大量增加。在实际工作中，税务机关为了完成税收任务，用尽各种手段，预收、混库、空转、寅吃卯粮等等，不一而足。倘若任务完成了，又有可能压库。从执法角度看，税务机关及税务人员承担很大的法律风险。

　　2、地方政府干涉税收执法。

　　有些地方基层政府由于为地方的发展(如为了招商引资、搞活地方经济等)，擅自出台各种税收优惠政策，干预税收执法。

　　三、税收执法风险的防范

　　(一)规范税收立法，提升税法级次，提高立法技术

　　首先，通过制定《税收基本法》，对税收、税法中的一些基本概念和基本问题作出明确规定，准确划分税收立法和执法权限。对税收法律规范的效力及立、改、废的程序作出详细规定，使其成为我国税收法律规范的母法。其次，各种实体性税收法律规范上升为税收基本法律。由全国人大及其常委会以法律的形式制定。国务院及财政部、地方各级人民政府只能根据税法制定实施细则。此外，考虑我国现状不能完全取消授权立法。但应做到授权公开、个别授权、内容明晰、语言精确、期限明确，同时建立对被授权机关的立法监督机制。其次，立法部门在制定法律时尽量细化和明确，避免使用模糊的概念，避免过大的自由裁量要的产生。

　　(二)提高税收执法人员素质

　　1、.树立正确的执法理念，强化风险意识

　　一要增强法制观念。与检察院、法院等部门联系，剖析典型案例为税务干部长期上“法律课”，进行预防职务犯罪警示教育，引导税收执法人员清醒认识新形势下的税收执法环境，知法、懂法，克服执法行为中的侥幸和麻痹心理，做到警钟长鸣，防微杜渐。二要端正执法观念。要在税收管理理念、税收服务意识、税收征收习惯、税收道德观念等方面与时俱进，提高对事务的判断力，提升处事经验;改变习惯的、传统的工作思维和征收方式，屏蔽求简单而忽略程序，求快捷而忽略方式的现象，避免和减少执法过程中的拖拉和随意性，尽可能不给执法风险留余地。三要搞好风险预测。研究和探讨税务人员涉税犯罪规律，定期结合岗位实际自查执法风险点，提高防范针对性;定期不定期召开税收工作评议会，邀请纳税人代表、特邀监察员等对税收工作“把脉问诊”，对问题做到及早发现，及时纠正，防患未然。

　　2.强化专业知识学习

　　税务人员应不断提高业务能力和执法水平，避免因执法不规范、不到位或越权执法给税收征管工作带来不良后果。同时应强化执法过错追究及对违规、违纪、违法行为相关处理规定的学习，纠正重权力轻责任、重实体轻程序的倾向，以税收人员的高素质确保税收执法的高质量，控制和防范执法风险。税务机关应统筹兼顾，有的放矢，有针对性的加强税务人员的政治教育和业务技能培训，尽可能地提高税务人员的综合素质。

　　(三)稳步推行执法责任制，构建严谨执法监督机制

　　1.健全执法责任制、强化执法监督。将信息化手段引入对执法行为的评议考核，提高评议考核质量与效率，减少人为因素对考核结果的干扰;严格过错责任追究，对存在执法过错的人员，应进行追究，同时在追究的过程中，充分体现以教育为主、追究为辅的宗旨，以促进税务执法人员依法治税由被动转为主动，从要我规范到我要规范上转变，有效地防止权力滥用行为的发生，减少违法执法行为，降低执法风险。充分发掘外部监督的潜力，特别要发挥纳税人对税务机关执法行为的监督，以促进税收法制制度的完善，促进税务机关严格执法、文明执法、公正执法。

　　2.加快执法责任制配套制度建设。完善和修定税收管理员制度、纪检监察员制度、税收法制员制度，认真落实“一案双查”制度，使之与执法责任制有机结合，确保高效运作。

　　(四)优化税收执法环境，建立社会综合治税体系

　　在工作中，应坚决服从地方党委、政府和上级领导，自觉接受地方人大、政协的监督。凡重大业务活动和重要案件查处，坚持事先请示汇报，积极争取地方党委、政府和上级领导的重视、支持。当地方党委、政府的行政命令与部门职能相冲突时，应做好解释、沟通、宣传、协调工作，必要时向上级或相关部门反映情况。加强与职能部门和相关单位的沟通、联系，形成执法合力。在日常工作中要加强和公安部门经侦支队的配合，联合打击纳税人偷税行为，使税收执法有坚强的后盾，克服现有公安室由于是外设机构、配合力度不够的不足。同时，与上级部门及同行加强信息联系，形成执法网络，共同维护税收秩序，进一步化解可能出现的执法风险。

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